Certains impôts locaux, tels que la taxe foncière et la cotisation foncière des entreprises, sont assis sur la valeur locative cadastrale des biens immobiliers servant de base à l’imposition. Cette valeur correspond au loyer annuel que produirait le bien immobilier, dans l’hypothèse où il était loué.
Les modalités de détermination de la valeur locative des locaux professionnels, parmi lesquels figurent les lieux de vente, les bureaux, les lieux de stockage, les parcs de stationnement, les ateliers, les hôtels, les établissements de spectacles, de sports et de loisirs, les établissements d’enseignement, les cliniques, les carrières [1], obéissent à des règles complexes.
1. La révision des valeurs locatives des locaux professionnels en 2017
L’évaluation générale des valeurs de l’ensemble des biens immobiliers a été effectuée en 1970 [2].
Jusqu’en 2017 le régime de l’évaluation des valeurs locatives des locaux professionnels reposait principalement sur la méthode de comparaison, impliquant l’estimation du loyer théorique d’un local type présentant des caractéristiques similaires. Cette méthode s’appliquait aux bases de 1970, lesquelles étaient actualisées forfaitairement chaque année.
Afin de calculer les valeurs locatives non plus à partir de données anciennes et théoriques, mais à partir de loyers réels observés sur le marché, les valeurs locatives des biens à usage professionnel ont été révisées en 2017.
Cette révision ne concerne pas les locaux d’habitation [3], les locaux industriels [4], ni certains biens particuliers présentant des caractéristiques analogues d’une commune à l’autre tels que des autoroutes ou des établissements affectés au transport public par voie ferrée, à la production ou à la distribution d’électricité, de gaz ou d’eau potable [5].
A l’occasion de cette révision le législateur a introduit la méthode dite « tarifaire », qui est désormais prévue à l’article 1498, II du CGI.
Conformément à cette méthode, la valeur locative des locaux professionnels, ne présentant pas de caractéristiques exceptionnelles [6], est désormais calculée à partir des paramètres « individuels » qui tiennent compte de l’utilisation des surfaces principales et secondaires d’un bien immobilier concret, ainsi que des paramètres « collectifs » qui prennent en compte le secteur locatif dans lequel le local se situe, le tarif de la catégorie d’appartenance du local au sein du secteur locatif et le cas échéant sa localisation particulière. Un avantage ou un désavantage lié à la localisation permettent l’application d’un coefficient de localisation pour moduler le tarif à la hausse ou à la baisse dans la limite de 30%.
Selon l’information publiée par la Direction générale des finances publiques [7], 52 461 coefficients de localisation ont été retenus au niveau national lors de la révision. Certaines commissions n’ont adopté aucun coefficient, tandis que d’autres en ont adopté plus d’un millier.
2. Les dispositifs législatifs d’atténuation des effets de la révision, dont le mécanisme de « planchonnement »
La révision des valeurs locatives des locaux professionnels de 2017 est parvenue aux écarts considérables avec les anciennes bases de 1970. Quelques dispositifs ont été mis en œuvre pour atténuer ses effets.
Tout d’abord, il a été instauré le coefficient de neutralisation, prévu à l’article 1518 A quinquies, I et II du CGI, qui avait pour objet, d’une part, d’éviter que dans l’attente de la révision des valeurs locatives des locaux d’habitation prévue pour 2028 [8], les locaux professionnels ne subissent une trop forte hausse de leur valeur, et d’autre part, de garantir pour chaque collectivité le maintien de la part respective des locaux professionnels et des locaux d’habitation au sein de l’assiette des impôts locaux. Un coefficient de neutralisation a été déterminé pour chaque impôt et pour chaque collectivité territoriale.
Le législateur a également mis en œuvre deux dispositifs, relatifs uniquement aux impositions dues au titre des années 2017 à 2025, dits de « lissage » et de « planchonnement ».
Le lissage introduit une progression dans le temps des effets de la révision. Ce dispositif, prévu à l’article 1518 E du CGI, s’applique à toutes les valeurs locatives révisées et lisse l’augmentation ou la diminution de cotisation pour chaque local professionnel.
Quant au « planchonnement », ce mécanisme, figurant à l’article 1518 A quinquies, III du CGI, a pour objet de limiter des variations extrêmes, sans les éliminer, en diminuant de moitié (tant à la hausse qu’à la baisse) l’écart entre l’ancienne valeur locative et la nouvelle valeur locative révisée neutralisée.
Le dispositif de « planchonnement » ne s’applique toutefois ni aux locaux achevés postérieurement au 31 décembre 2016, ni à ceux affectés après cette date par un changement de consistance impactant plus de 10 % de leur surface [10].
Exemple simplifié de calcul de valeur locative neutralisée et « planchonnée » [9] :
Prenons l’exemple d’un magasin de centre-ville de 50 m² dont le tarif catégoriel est de 112 € / m², dont la valeur locative 1970 actualisée et revalorisée 2017 est égale à 2 000 €. Par hypothèse dans cet exemple, il n’existe aucun coefficient de localisation et les coefficients de neutralisation sont de 0,3 tant pour la commune que pour le département.
La valeur locative révisée brute est donc égale à 50 x 112 = 5 600 €
La valeur locative révisée neutralisée est égale à 5 600 x 0,3 = 1 680 €
Le « planchonnement » est égal à (2 000 – 1 680) / 2 = 160 €
La valeur locative révisée neutralisée et « planchonnée » = 1 680 + 160 = 1 840 €
Par ailleurs, l’article 27 du projet de loi de finances pour 2026 prévoit de proroger d’un an le mécanisme de « planchonnement » et de créer l’article 1518 A quinquies A contenant un nouveau dispositif de lissage sur six ans, tout en modifiant les règles relatives au coefficient de neutralisation.
3. La remise en cause jurisprudentielle de l’interprétation administrative concernant la « nouvelle » valeur retenue pour l’application du « planchonnement »
La mise en œuvre du « planchonnement » a soulevé la question de savoir si la nouvelle valeur correspondait à celle issue de la révision de 2017 ou à celle recalculée chaque année.
En effet, l’article 1518 ter, IV du CGI prévoit que la valeur locative des propriétés bâties, évaluée conformément à la méthode tarifaire, est mise à jour chaque année. Rappelons à ce titre que la méthode tarifaire concerne les locaux professionnels ne présentant pas de caractéristiques exceptionnelles.
L’administration a retenu l’interprétation qui figeait la nouvelle valeur locative au moment de la révision de 2017, sans prendre en compte le recalcul annuel.
Toutefois, le Conseil d’Etat a invalidé cette interprétation, en ayant jugé que la valeur locative retenue pour déterminer, par comparaison avec l’ancienne valeur, la majoration ou la minoration de valeur locative est celle qui est fixée au titre de chacune des années concernées et non de la seule année 2017 (CE, 13 novembre 2023, Société Immobilière Carrefour et Société Leroy Merlin France, n° 474735, 474736 et 474757).
La position adoptée par le Conseil d’Etat a permis aux contribuables de contester les impositions établies conformément à la méthode de l’administration.
Soucieux du risque de contentieux en série et de risques budgétaires, ainsi que des difficultés opérationnelles pour le recalcul annuel du « planchonnement » pour chaque local professionnel concerné, le législateur a validé rétroactivement la méthode administrative en adoptant le paragraphe II de l’article 63 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025. Cette mesure visait à sécuriser les impositions dues au titre des années 2023 et 2024, tout en circonscrivant les réclamations recevables à celles introduites avant le 10 octobre 2024.
Les années 2023 et 2024 ont été ciblées en tenant compte des dispositions de l’article R*196-2 (a) du Livre des procédures fiscales, conformément auxquelles « pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts directs locaux et aux taxes annexes doivent être présentées à l’administration des impôts au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle ». Par conséquent, les réclamations en vue d’obtenir un recalcul du « planchonnement » déposées en 2024 ne pouvaient porter que sur les impôts locaux dus au titre de 2023 et 2024.
Cette intervention législative avait pour effet de priver les contribuables de la possibilité d’obtenir la restitution d’impositions établies conformément à la méthode jugée illégale par le Conseil d’Etat.
4. L’inconstitutionnalité de la validation rétroactive par le législateur de la méthode administrative
Lesdites dispositions législatives issues de la loi de finances pour 2025 ont donné lieu à une question prioritaire de constitutionnalité, renvoyée au Conseil constitutionnel par la décision du Conseil d’Etat du 17 septembre 2025, qui soutenait :
- Que la validation rétroactive ne poursuivait aucun motif impérieux d’intérêt général,
- Que les dispositions en cause ne prévoyaient pas l’exclusion des décisions passées en forcé jugée et qu’elles portaient atteinte aux effets légitimement attendus par les contribuables de la décision du Conseil d’Etat du 13 novembre 2023,
- Que la validation rétroactive méconnaissait les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques, en instaurant, d’une part, une différence de traitement injustifiée entre les contribuables selon la date de dépôt de leur réclamation et, d’autre part, une discrimination injustifiée résultant de l’application d’un « planchonnement » figé au 1er janvier 2017, selon que les locaux professionnels étaient ou non situés dans des secteurs soumis à des coefficients de localisation.
Le Conseil constitutionnel a examiné les dispositions contestées au regard de la méconnaissance des exigences découlant de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789.
Il est nécessaire de préciser que le juge constitutionnel considère qu’il résulte de l’article 16 de la Déclaration de 1789 que le législateur peut modifier rétroactivement une règle de droit ou valider un acte, à condition de respecter les décisions de justice ayant force de chose jugée, le principe de non-rétroactivité des peines et des sanctions, et de justifier toute atteinte aux droits par un motif impérieux d’intérêt général. En outre, l’acte modifié ou validé ne doit méconnaître aucune règle, ni aucun principe de valeur constitutionnelle, sauf à ce que le motif impérieux d’intérêt général soit lui-même de valeur constitutionnelle. Enfin, la portée de la modification ou de la validation doit être strictement définie.
Après s’être référé aux travaux préparatoires mettant en exergue l’objectif recherché par le législateur, le Conseil constitutionnel a estimé que ni l’existence d’un risque de contentieux d’ampleur suffisante pour perturber l’activité de l’administration fiscale et du juge administratif, ni celle d’un risque financier significatif n’étaient établies. Pour y parvenir, le Conseil a notamment tenu compte du nombre limité de contestations en cours et du caractère partiel des décharges des impositions susceptibles de résulter de la variation des valeurs locatives. Par conséquent, en l’absence de motif impérieux d’intérêt général, qui pourrait justifier l’atteinte aux droits des contribuables de se prévaloir du moyen tiré de l’illégalité des conditions dans lesquelles l’administration avait appliqué le « planchonnement », le Conseil a déclaré le paragraphe II de l’article 63 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025 contraire à la Constitution, sans avoir examiné les autres griefs.
L’inconstitutionnalité a pris effet à compter de la date de la publication de la décision du Conseil constitutionnel (le 29 novembre 2025). Elle est applicable à toutes les affaires non jugées définitivement à cette date.
A retenir :
- Le « planchonnement » est un des mécanismes visant à atténuer les effets de la révision des valeurs locatives des locaux professionnels de 2017, qui diminue de moitié (tant à la hausse qu’à la baisse) l’écart entre l’ancienne valeur locative et la nouvelle valeur locative révisée neutralisée et s’applique uniquement au titre des années 2017 à 2025. Toutefois, le projet de loi de finances pour 2026 prévoit de proroger ce dispositif pour un an ;
- La « nouvelle » valeur locative retenue pour l’application du « planchonnement » est celle mise à jour annuellement et non la valeur déterminée lors de la révision de 2017 ;
- Pour être recevables, les réclamations relatives à la taxe foncière et à la cotisation foncière des entreprises doivent être présentées à l’administration des impôts au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle.
Elena BYKOVA – étudiante en Master 2 Droit des affaires et fiscalité
[1] Art. 310 Q Annexe II CGI, [2] BOI-IF-TFB-20-10-10-20 : IF – Taxe foncière sur les propriétés bâties – Base d’imposition – Détermination de la valeur locative cadastrale 1970 – Principes généraux – Date de référence des évaluations, [3] Art. 1496, I du CGI, [4] Art. 1499 du CGI, [5] Art. 1501 et 310 M Annexe II du CGI, [6] La valeur locative des propriétés ou des fractions de propriété qui présentent des caractéristiques exceptionnelles est déterminée en appliquant un taux de 8 % à la valeur vénale de la propriété ou fraction de propriété, telle qu’elle serait constatée si elle était libre de toute location ou occupation au 1er janvier 2013 ou, pour celles créées après le 1er janvier 2017, au 1er janvier de l’année de leur création (art. 1498, III du CGI), [7] impots.gouv.fr : Revision des valeurs locatives des locaux professionnels – Questions fréquentes (fiche 5 « Comment ont été fixés les nouveaux paramètres d’évaluation ? ») [8] L’article 146, V de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 dans sa rédaction issue de l’article 106 de la loi de finances pour 2023, [9] impots.gouv.fr : Révision des valeurs locatives des locaux professionnels, [10] Dernier alinéa du paragraphe III de l’article 1518 A quinquies du CGIAutres sources :
- CE, 13 novembre 2023, Société Immobilière Carrefour et Société Leroy Merlin France, n° 474735, 474736 et 474757 ;
- Décision du Conseil constitutionnel n° 2025-1174 QPC du 28 novembre 2025 avec son commentaire ;
- BOI-IF-TFB-10-45 : IF – Taxe foncière sur les propriétés bâties – Champ d’application et territorialité – Correction appliquée aux exonérations lors du transfert aux communes de la part départementale de la taxe foncière sur les propriétés bâties ;
- Projet de loi de finances pour 2026 ;
- Droit fiscal de l’entreprise, Ch. De la Mardière, Paradigme, 3e édition 2025, p. 581 et s.