PRÉSENTATION INTRODUCTIVE DE LA NOTION D’ABUS DE DROIT FISCAL
En vertu du principe de liberté de choix fiscal, un contribuable peut opter pour la solution qu’il estime être la plus fiscalement avantageuse. Ainsi, la Haute juridiction civile a-elle admis en 1854 qu’un contribuable puisse valablement opter pour la voie la moins imposée fiscalement [1]. Il est à noter que le système fiscal français est un système déclaratif. Aussi, tous contrat ou acte de droit privé émanant d’un contribuable est présumé sincère. Dès lors qu’un juge n’en a guère prononcé la nullité, ces contrats ou actes sont en principe opposables à l’Administration fiscale.
Toutefois, cette liberté ne peut légitimement dégénérer en abus, ce sous peine d’inopposabilité desdits actes. En vertu des dispositions de l’article L.64 du Livre des Procédures Fiscales (LPF), s’ils sont passés dans le seul but de contourner la loi fiscale et de bénéficier d’un avantage fiscal indu, la situation se voit qualifiée d’abus de droit fiscal. L’Administration fiscale pourra alors déterminer l’impôt dû sans tenir compte des actes litigieux et sans même devoir saisir le juge judiciaire afin qu’il les annule préalablement. Des pénalités se verront également octroyées. Depuis 2019, la recherche d’un but principalement fiscal se voit également sanctionné par la notion de mini abus de droit fiscal, article L64 A du LPF.
Comme le résume à juste titre le Professeur Maurice Cozian « l’abus de droit est le châtiment des surdoués de la fiscalité. Bien évidemment, ils ne violent aucune prescription de la loi et se distinguent en cela des vulgaires fraudeurs qui par exemple dissimulent une partie de leurs bénéfices ou déduisent des charges qu’ils n’ont pas supportés. L’abus de droit est un péché non contre la lettre mais contre l’esprit de la loi. C’est également un péché de juriste; l’abus de droit est une manipulation des mécanismes juridiques là où la loi laisse la place à plusieurs voies pour obtenir un même résultat; l’abus de droit, c’est l’abus des choix juridiques » [2].
Bien que l’utilisation de cette procédure reste marginale, il nous est apparu nécessaire, eu égard à ses récents remaniements, d’en rappeler les enjeux.
I. L’abus de droit fiscal et l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales
L’abus de droit en matière fiscale est une notion applicable à tous les impôts. Cet abus de droit porte aussi bien sur la base imposable, sur sa liquidation ou encore sur son recouvrement.
Par une loi du 30 décembre 2008, il se voit défini à l’article L. 64 du LPF : « afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »
Il ressort de ce texte deux énumère deux types d’abus de droit :
▪️ L’abus de droit par simulation ;
▪️ L’abus de droit par fraude à la loi.
A. L’ABUS DE DROIT PAR SIMULATION
Dès lors qu’un acte revêt un caractère fictif, la situation se voit traitée sous l’angle d’abus de droit par simulation.
Ce dernier se décline en trois types d’abus :
Tout d’abord, l’acte fictif consiste à édifier un schéma, un montage juridique qui ne correspond pas à la situation réelle du contribuable. Il s’agit donc de déclarer un fait mais sans qu’il ne produise d’effet dans la réalité.
Par exemple, si une entreprise déclare un loyer mais non payé, elle diminue son bénéfice et de surcroit, sa base d’imposition. L’Administration fiscale se retrouvera donc lésée d’une partie de l’impôt qu’elle aurait dû percevoir. Le loyer déclaré mais non payé est dans ce cas, la base de l’acte fictif
Ensuite, l’acte déguisé consiste à dissimuler la réalité d’une convention derrière une autre idée qui serait plus avantageuse fiscalement que la première.
Par exemple, il peut s’agir d’une « donation déguisée ». Celle-ci est effectuée sous l’apparence d’un acte à titre onéreux. Or en réalité, il s’agit d’un artifice destiné à échapper aux droits de succession ou de mutation à titre gratuit en profitant d’un régime fiscal plus favorable
Enfin, l’abus par interposition de personnes consiste à dissimuler la réalité d’un cocontractant ; l’acte est en lui-même régulier, mais la personne du cocontractant est mensongère. Tel est notamment le cas d’un acte réalisé par l’intermédiaire d’un prête-nom
B. L’ABUS DE DROIT PAR FRAUDE À LA LOI
Les actes poursuivant un but exclusivement fiscal, bien que licites, s’apparentent à une fraude à la loi en ce que le contribuable ne poursuit qu’un seul et unique objectif : celui d’atténuer ou d’éluder la charge fiscale. In concreto, l’abus de droit par fraude à la loi peut concerner un montage juridique artificiel mis en œuvre par le contribuable, la réduction d’une dette fiscale, la perception indue d’un crédit…
L’Administration fiscale le caractérise par deux critères cumulatifs :
1. Un critère objectif
L’Administration fiscale s’attache ici à savoir si le contribuable a effectué une application d’un texte ou d’une décision de manière contraire à l’objectif poursuivis par l’auteur dudit texte ou de ladite décision. Le contribuable doit avoir volontairement violé l’interprétation du texte ou de la décision qui en était faite à l’origine.
Par exemple, si une entreprise opte pour l’assujettissement à la TVA afin de déduire cette TVA et ce, en se mettant artificiellement en situation d’y bénéficier alors même qu’elle n’en avait guère le droit, cet acte se voit qualifier d’abus de droit par fraude à la loi. L’opération réalisée ne correspond pas à l’esprit de la loi, de ce fait, le contribuable ne pourrait bénéficier de l’application du texte.
2. Un critère subjectif
Il s’agit ici pour l’Administration fiscale de déterminer si l’acte a pour motif exclusif d’atténuer ou d’échapper à l’impôt en examinant si ce dernier a un but autre que fiscal. En somme, elle doit prouver que l’acte a un but exclusivement fiscal.
À cet égard, dans un arrêt d’Assemblée plénière du 10 juin 1981, le Conseil d’État [3] a estimé « qu’un acte sincère mais motivé exclusivement par des raisons fiscales n’était pas opposable à l’Administration fiscale sur le fondement de l’article 1649 quinquies B du CGI (ancien article L. 64 du LPF) ».
Il subsiste toutefois une difficulté d’interprétation engendrant une source d’insécurité juridique quant aux notions de « textes » et « décisions ».
Trois instructions administratives du 9 septembre 2010 relatives à la procédure de l’abus de droit fiscal ont tenté de lever ces difficultés. La notion de « textes » mentionnée au sein de l’article L.64 du LPF désignerait les lois et les règlements y afférent. Dans ce cas, il conviendra de revenir à la loi et aux travaux préparatoires en vue de connaître les intentions du législateur et, par incidence, ceux du pouvoir réglementaire en charge de la production des décrets et arrêtés. Les « décisions » quant à elles, désigneraient les instructions fiscales créatrices de droits prises par l’Administration fiscale. Si un contribuable s’en prévaut dans un but exclusivement fiscal tout en faisant une application littérale contraire à l’esprit de la lettre, il peut commettre un abus de droit. Une critique peut ici être émise : l’identification de tels objectifs peut ne pas être si évidente pour un contribuable, ce d’autant plus que l’Administration ne propose aucune méthode ou grille de lecture permettant de rechercher « les objectifs des auteurs ».
Le projet de la loi de Finance pour 2014 avait prévu de remplacer l’exigence d’un but exclusivement fiscal par l’exigence d’un but principalement fiscal ; mais cela a été rejeté par le Conseil Constitutionnel qui considérait que la marge d’appréciation laissée au juge était trop importante et portait atteinte au principe d’égalité devant la loi.
Finalement, face à la présence d’une insécurité juridique persistante, un « mini abus de droit fiscal » a été instauré par la loi de finances pour 2019 au travers de l’article L.64 A du LPF.
II. L’article L. 64 A du Livre des Procédures Fiscales ou le nouvel
« mini abus » de droit fiscal
A. LA CONSÉCRATION DE L’ARTICLE L. 64 A DU LPF
Lors de l’adoption de l’article L.64 du LPF relatif à l’abus de droit fiscal par la loi de finances rectificative pour 2008, le consensus affirmait que cette disposition était un réel progrès. En ce sens, « une définition claire et précise de l’abus de droit contribuerait fortement à une amélioration de la sécurité juridique en France et à l’égard des investissements étrangers ».
Pourtant onze ans plus tard, force est de constater l’inverse s’était exactement produit : l’insécurité juridique était pour le moins, criante. Il est vrai que le contexte politique n’a pas aidé. Les affaires d’abus de droit fiscal notamment de fraudes fiscales commises par des personnages publics, n’ont cessé d’accroître. À titre d’exemple, tant relayée par les médias, qui n’a pas entendu parler de l’affaire Jérôme Cahuzac, celui-ci mis en examen pour blanchiment d’argent provenant de fraude fiscale ?! Plus généralement, certains hommes politiques n’hésitant plus à assimiler l’optimisation à la fraude fiscale, le législateur s’est vu forcé de réagir. C’est dans un tel environnement que le « mini abus de droit » visé par l’article L.64 A du LPF fut instauré par la loi de finances pour 2019. Contrairement à l’article L.64 du LPF qui ne vise que les schémas ayant un but « exclusivement fiscal », ce nouvel article vise les schémas ayant un but « principalement fiscal ».
Suite à l’échec du projet de loi de Finances pour 2014, la loi de Finances pour 2019 a finalement instauré cette exigence de « but principalement fiscal ». Selon les travaux parlementaires, l’article L.64 A du LPF aurait pour objectif, par le recours au mot « principalement », « d’assouplir l’abus de droit dans la branche de fraude à la loi ». Néanmoins, il ne reprend pas les dispositions relatives à l’abus de droit par simulation
L’arrivée de l’article L. 64 A du LPF, en complément de l’article L. 64 du LPF, permet une nouvelle procédure nommée le « mini abus de droit ». Cet article entre en vigueur à partir du 1er janvier 2021 et ne concerne que les montages opérations réalisées à compter du 1er janvier 2020 et pour l’ensemble des impôts.
Cet article dispose : « Afin d’en restituer le véritable caractère et sous réserve de l’application de l’article 205 A du code général des impôts, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »
Ce « mini abus de droit » est donc une nouvelle procédure qui permet de démontrer un abus de droit en recherchant, non plus si le but de l’acte est exclusivement fiscal, mais si l’acte à un motif principalement fiscal. Il ne concerne que l’abus par fraude à la loi et remplace ainsi le critère subjectif de ce dernier.
B. LES CONSÉQUENCES DE L’ARTICLE L. 64 A DU LPF
L‘article L. 64A diffère sur plusieurs points de l’article L. 64, qui est toujours en vigueur à ce jour. Les différences concernent l’interprétation, les sanctions et la charge de la preuve.
1. L’interprétation
L’article L. 64 du LPF permet à l’Administration d’engager une procédure d’abus de droit dès lors qu’un acte ne prévoit qu’un but fiscal. Ainsi, dès qu’il y avait des considérations familiales, sociétaires, l’abus de droit ne peut pas être engagé.
L’article L. 64 A du LPF permet ainsi à l’Administration d’engager une procédure d’abus de droit dès lors que les motifs de l’acte sont principalement fiscaux : de ce fait, même si l’acte a été édicté avec des considérations sociétaires, familiales, mais qu’il est prouvé que les considérations fiscales sont supérieures aux autres, alors la procédure du L. 64 A peut être engagée.
Cependant, il n’y a pas d’indications données afin de définir le motif principalement fiscal, laissant ainsi une marge de manœuvre conséquente aux services fiscaux.
2. Les sanctions
Si la procédure engagée est celle de l’article L. 64 du LPF, l’administration doit démontrer que l’acte a un but exclusivement fiscal : la sanction est une majoration de 80% ou 40% (si le contribuable n’a pas initié le montage ou qu’il en tire un avantage moindre) de l’impôt.
Si la procédure engagée est celle de l’article L. 64 A, il n’y a aucune pénalité automatique ; en effet, ce sont les sanctions de droit commun qui s’appliquent.
Il est vrai que l’abus de droit de l’article L. 64A parait être plus simple à mettre en œuvre et donc plus défavorable au contribuable ; cependant, les pénalités de cet abus sont beaucoup moins faciles à mettre en œuvre étant donné que les sanctions de droit commun nécessitent un apport de preuves par l’Administration fiscale, alors que les sanctions de l’article L. 64 sont, elles, automatiques.
3. La charge de la preuve
Dans la procédure de l’article L. 64, la charge de la preuve pèse sur l’Administration fiscale :
Par ailleurs, « En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. ». Il est possible au cours de la procédure pour le contribuable et l’Administration de saisir le Comité de l’Abus de droit fiscal. Ce comité rend un avis qui n’a pas force exécutoire.
Dans la situation où le Comité rend un avis qui est favorable à l’Administration fiscale, et que le contribuable n’est pas d’accord avec la solution rendue, il peut vouloir contrer la décision de l’Administration et du Comité : dans ce cas, la charge de la preuve s’inversera et pèsera sur le contribuable.
Dans la procédure de l’article L. 64A, peu importe les aléas de la procédure, la charge de la preuve portera toujours sur l’Administration fiscale.
Toutefois, l’application de cet article L.64 A du LPF ne fait guère l’unanimité auprès des praticiens du droit fiscal. En effet, la poursuite d’un « but principalement fiscal » est finalement un terme assez large. Demain, optimiser fiscalement sera-t-il inclus dans ce paramètre et sera-t-il de ce fait durement sanctionner ?! Pour l’heure, les praticiens ne peuvent qu’être anxieux.
La situation actuelle n’a jamais été aussi instable et confuse, au point que Laurent Olléon, rapporteur public dans l’affaire Janfin, a pu qualifier cette situation « d’océan d’incertitudes ».
Par crainte de sanction fiscale, de nombreux conseils tels que les avocats, fiscalistes, renoncent à la réalisation de schémas d’optimisation à l’égard de leurs clients et ce, alors même que leur volonté ne serait pas de détourner l’esprit de la loi.
Finalement, ce nouvel article L.64 A du LPF conduirait certes à diminuer la possibilité de frauder par les « connaisseurs du droit » mais à l’inverse, priverait leurs clients de tenter toute réalisation d’économie d’impôt qui pourtant, auraient pu être accordées par la loi. Il ne s’agit plus d’optimiser mais tristement, d’éviter une condamnation. Le principe affirmé avec constance depuis 1854 où « tout contribuable peut opter pour une solution qui lui est fiscalement plus favorable » est-il toujours d’actualité ?
III. L’article 205-A du Code général des impôts, l’abus de droit en matière d’impôt sur les sociétés
Certes l’article L.64 A du LPF ne s’applique pas à l’égard de l’impôt sur les sociétés. Pour autant gare à ses assujettis, ils ne peuvent s’estimer oubliés et user comme bon leur sembleraient d’abus de droit fiscal. En matière d’impôt sur les sociétés, une clause anti-abus générale est prévue à l’article 205 A du CGI. Cette dernière prévoit que « pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés, il n’est pas tenu compte d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents ».
Cette clause anti-abus transpose l’article 6 de la directive 2016/1164/UE du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur. Cette disposition est applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019.
La date à laquelle le montage a été mis en place est sans incidence pour apprécier si la clause anti-abus générale est applicable : cette dernière s’applique à toutes les opérations ayant une incidence sur le calcul du résultat des sociétés au titre de leurs exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019
👉 Pour plus de détails sur le sujet: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/11864-PGP.html
Cette clause anti-abus ne peut recevoir application que si deux conditions cumulatives sont réunies, à savoir :
▪️Le montage, ou la série de montages, est mis en place avec pour objectif principal l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable ;
▪️Le montage, ou la série de montages, n’est pas considéré comme authentique, ce qui signifie qu’il n’a pas de justification économique.
Certains auteurs redoutent l’imbrication de cet article avec l’article L. 64 A du LPF, la question de la coordination des deux articles restant toujours non élucidées.
Auteurs : Camille BOULLIER & Justine MUNSCH
[1] Cass. Civ. 24 avril 1854.
[2] Maurice Cozian : Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Litec.
[3] CE, plén. fisc., 10 juin 1981.