La liberté de gestion est un principe posé à l’article 39 du Code général des impôts. En vertu de ce principe, l’entreprise est libre de sa gestion tant que celle-ci est conforme à la loi et qu’elle est réalisée dans le seul intérêt de l’entreprise. La liberté est totale puisque l’administration fiscale n’a pas la possibilité de se substituer à l’entreprise pour juger les choix qu’elle a fait. C’est le principe de non immixtion de l’administration fiscale dans la gestion de l’entreprise.
C’est grâce à la notion large d’acte normal de gestion que l’entreprise bénéficie de cette liberté de gestion. Lorsque le Trésor public souhaite contester un acte de gestion pris par l’entreprise, il doit se fonder sur la théorie de l’acte anormal de gestion. L’acte anormal de gestion provient de la jurisprudence et notamment du Conseil d’État. C’est un acte légal mais qui n’est pas conforme à l’intérêt de l’entreprise. Il met à la charge de l’entreprise une dépense ou une perte de manière injustifiée ou il prive l’entreprise d’un produit sans être justifié.
En principe, même si l’administration fiscale doit respecter la liberté de gestion offerte à l’entreprise, elle peut, à l’occasion d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité, remettre en cause des opérations qui ne semblent pas faire partie d’une gestion normale de l’entreprise ou qui n’ont pas été réalisées dans son intérêt direct. Le but de remettre en cause ce type d’acte en le qualifiant d’acte anormal de gestion est d’empêcher l’entrepreneur de déduire les dépenses engagées en dehors de l’intérêt de l’entreprise. L’acte anormal de gestion permet aux services fiscaux d’opérer une rectification en réintégrant dans le bénéfice imposable d’une entreprise des charges ou des pertes qu’elle souhaitait déduire ou des produits refusés sans motif apparent par l’entreprise.
La charge de la preuve du caractère anormal de l’acte de gestion incombe à l’administration fiscale
En principe, c’est au Trésor public de prouver les fondements lui permettant d’invoquer le caractère anormal d’un acte de gestion. Ceci s’explique par le fait que l’entreprise est réputée agir dans son propre intérêt comme l’a notamment souligné le rapporteur public concernant une décision du Conseil d’État du 20 mai 2015 intitulée Sté Universal Aviation France. Il revient donc à l’administration fiscale de démontrer les raisons pour lesquelles elle estime qu’il y a un acte anormal de gestion.
Pour cela, les services fiscaux doivent apporter la preuve que la dépense ou la perte inscrite par l’entreprise n’est pas déductible car elle n’est pas engagée dans l’intérêt direct de l’entreprise. Pour être admis en déduction, les frais et charges doivent notamment être exposés dans l’intérêt direct de l’exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l’entreprise même si ce n’est pas l’unique condition de déduction des charges. Cela signifie que l’acte doit réellement sortir du cadre de la gestion normale qui est large.
L’administration fiscale dispose seulement du pouvoir de sanctionner les décisions ne relevant pas d’une gestion normale et portant atteinte à l’intérêt direct de l’entreprise. L’acte anormal de gestion permet de veiller à la conformité des actes pris par rapport à l’intérêt direct de l’exploitation. Le critère de l’intérêt direct est primordial puisque même si l’acte est illicite, tant qu’il est conforme à l’entreprise, il n’est pas possible de sanctionner l’entreprise.
L’abandon de la théorie du “risque manifestement excessif” pour qualifier l’acte anormal de gestion
La théorie du “risque manifestement excessif” permet de qualifier d’acte anormal de gestion une action excédant manifestement les risques qu’un chef d’entreprise peut prendre pour améliorer la situation de l’entreprise. Cette théorie est considérée comme une exception au principe de non-immixtion de l’administration fiscale dans la gestion de l’entreprise. A l’origine, la théorie de l’acte anormal de gestion pouvait être basée sur cette notion de “risque manifestement excessif” pris par l’entreprise.
Cependant, le Conseil d’État a abandonné cette théorie dans une décision rendue le 13 juillet 2016 (n°375801). Il énonce que les services fiscaux n’ont pas à se prononcer sur l’ampleur des risques pris par l’entreprise afin d’améliorer ses résultats. Le Conseil d’État pose une limite à l’appréciation qu’il est possible de faire s’agissant d’un acte de gestion et délimite de manière claire les prérogatives de l’administration fiscale en laissant aux entreprises le pouvoir d’évaluer elles-mêmes les risques qu’elles peuvent prendre pour améliorer leurs résultats.
L’interdiction pour l’administration fiscale de juger les choix de l’entreprise
Il y a une interdiction nette pour le Trésor public s’agissant du fait de pouvoir juger l’opportunité des décisions de gestion prises par l’entrepreneur lorsque l’intérêt de l’exploitation est respecté. Cette interdiction provient directement du principe de non immixtion de l’administration fiscale dans la gestion de l’entreprise. Les services fiscaux n’ont jamais le droit de se substituer à l’entreprise ou de juger l’opportunité des choix que l’entreprise a pu faire, même s’ils pensent qu’une autre solution aurait été plus adaptée. Cela a par exemple été rappelé dans la même décision qui revient sur la théorie du “risque manifestement excessif” rendue par le Conseil d’État le 13 juillet 2016 (n°375801). Le Trésor public n’a pas à juger les choix opérés par l’entreprise et le seul critère qu’il faut utiliser est l’intérêt unique de l’exploitation pour apprécier les opérations contestées. Il revient à l’entreprise seule de choisir et d’évaluer l’ampleur des dépenses qu’elle engage pour améliorer ses résultats. Cela montre que le pouvoir de contrôle de l’administration fiscale reste relativement limité dans ce domaine.
Inès RICHARD