Le domaine du droit fiscal étant un domaine vaste, il nécessite une interprétation approfondie afin d’appréhender pleinement ses implications. Interpréter le droit fiscal implique d’analyser le sens, la portée et de clarifier les normes juridiques qui le composent. Le droit fiscal régit les interactions entre l’administration fiscale et les contribuables, personnes physiques ou entités juridiques. Le but est de garantir la sécurité juridique des contribuables.
L’interprétation du droit fiscal est d’abord le fait de l’administration (I), mais aussi le fait du juge (II).
I. L’interprétation du droit fiscal par l’administration fiscale
Annuellement, l’administration publie diverses instructions et circulaires qui forment la doctrine administrative. Depuis 2012, cette doctrine est intégralement numérisée dans le Bulletin officiel des Finances Publiques (BOFiP). Cette ressource est essentielle pour les contribuables en quête d’informations. Le BOFiP est une ressource publique, accessible en ligne par chaque contribuable.
Cette doctrine s’accompagne d’une garantie fondamentale : celle de l’opposabilité de la doctrine administrative fiscale à l’administration elle-même. L’opposabilité signifie que le droit qui a été reconnu au citoyen peut être opposé à une autorité chargée de la mettre en œuvre. Cela signifie que le citoyen dispose de voies de recours pour obtenir la mise en œuvre effective de son droit. L’opposabilité est un mécanisme de contrôle pour les autorités fiscales. En effet, puisque leurs interprétations sont opposables, les autorités fiscales sont davantage responsables de leurs actions et peuvent être tenues de justifier leurs décisions devant les contribuables et les tribunaux.
Cette garantie est régie par les articles L.80 A et L.80 B du Livre des Procédures Fiscales. Selon ce principe, seul le contribuable peut invoquer cette protection, et non l’administration fiscale elle-même.
A. La doctrine administrative
Les conditions d’opposabilité de la doctrine administrative
Tout d’abord, la source doit émaner directement de l’administration fiscale, c’est-à-dire du ministre des Finances, de ses agents ou de l’administration des douanes.
L’article L.80 A ne vise que les textes fiscaux, ce qui inclut les lois, les règlements et les conventions fiscales bilatérales. Ces textes doivent porter sur des règles relatives à l’assiette, la liquidation ou le recouvrement de l’impôt.
De plus, il est nécessaire que l’administration fiscale ait officiellement pris position sur l’interprétation d’un texte fiscal. Les simples recommandations ou indications verbales données par un agent à un contribuable ne sont pas prises en compte. En effet, l’article ne vise que les instructions ou circulaires publiées.
L’administration ne doit pas contredire la loi ou ajouter du contenu, elle ne fait qu’une interprétation des textes. Dans le cas contraire, cette contradiction ou ajout d’informations reste quand même opposable pour le contribuable.
La doctrine n’est pas une source réglementaire de droit, il s’agit d’une garantie pour le contribuable qui peut se prémunir de l’interprétation de l’administration. La doctrine est invocable par le contribuable tant que l’administration n’a pas formellement abandonné son interprétation. Un redevable peut opposer à l’administration son interprétation, quand bien même un autre acte exprimant la même interprétation aurait été annulé pour excès de pouvoir.
Concernant l’application de la doctrine dans le temps, le contribuable ne peut se prévaloir que de la doctrine en vigueur à la date d’imposition, ou bien à la date à laquelle le contribuable aurait dû déclarer sa situation. Le contribuable ne peut pas invoquer une doctrine postérieure à ces évènements. C’est la date du fait générateur de l’impôt qu’il faut prendre en compte.
Les conditions tenant au contribuable demandeur :
Le Livre des procédures fiscales distingue les impositions antérieures et les impositions primitives. Le premier alinéa de l’article L.80 A du Livre des procédures fiscales accorde cette protection uniquement pour les contribuables ayant fait l’objet d’un « rehaussement d’imposition antérieure» : l’opposabilité joue qu’il y ait eu ou non publication. Le contribuable doit également être de bonne foi. La bonne foi est la croyance pour le contribuable de se trouver dans une situation conforme au droit, sans intention de porter atteinte au droit d’autrui.
B. Les prises de position individuelles
L’article L.80 B du Livre des procédures fiscales met quant à lui en place un mécanisme de rescrit. Il s’agit d’une prise de position individuelle opposable à l’administration. Le rescrit permet à un contribuable de solliciter l’administration fiscale pour obtenir une clarification sur une question précise de droit.
En respectant la position prise par l’administration, le contribuable bénéficie d’une garantie quant à sa situation fiscale, qui ne pourra pas être remise en cause ultérieurement. L’administration dispose d’un délai de 3 mois pour répondre à la demande de rescrit. L’absence de réponse équivaut à une renonciation implicite à la prise de position.
Il existe différents types de rescrit. Outre le rescrit général mentionné précédemment, on retrouve le rescrit prix de transfert, le rescrit valeur et le rescrit contrôle.
II. L’interprétation du droit fiscal par le juge
Le juge n’est lié par aucune technique impérative d’interprétation. Rappelons que le droit fiscal est un droit de superposition, ce qui veut dire que ses termes reprennent des notions d’autres branches du droit. Le juge fiscal peut alors s’en tenir aux solutions retenues par les autres branches du droit pour former son interprétation.
Ainsi, le juge utilise plusieurs méthodes d’interprétation.
Il peut tout d’abord utiliser le principe de l’interprétation littérale dans lequel il examine de manière exacte la loi fiscale pour déterminer son sens et son intention.
Il peut ensuite faire une interprétation historique par laquelle il examine le contexte juridique dans lequel la loi fiscale a été adoptée.
Enfin, il peut faire application d’une interprétation analogique. Il applique alors les principes généraux du droit fiscal à des situations similaires pour interpréter les dispositions fiscales n’ayant fait l’objet d’aucune interprétation précédente. Plusieurs conditions sont alors nécessaires pour que cette interprétation soit possible. La première tient à la similitude des situations. Il doit exister une similitude entre la situation non prévue et la situation déjà envisagée par la loi. La seconde impose qu’il n’y ait pas de disposition légale expresse qui régisse la situation en question. Ce type d’interprétation permet de garantir des résultats justes et équitables.
Le droit fiscal est également un droit d’interprétation stricte. Cela suppose de s’en tenir uniquement à l’exacte portée du texte. Pour que celle-ci soit possible, il faut que l’interprétation repose sur un texte clair et précis. L’interprétation stricte contribue à assurer l’égalité devant l’impôt en traitant les contribuables de manière juste et en évitant les traitements discriminatoires. Il convient néanmoins de souligner, d’une part, que l’interprétation stricte peut parfois aboutir à des résultats rigides et peu flexibles et, d’autre part, que les lois fiscales ont besoin de s’adapter à l’évolution des circonstances.
VERGUCHT Émeline, Étudiante en Master 1 Droit des Affaires et fiscalité
Sources :
– Cours de contentieux fiscal, Master 1 Droit des affaires, Mme Hamonic-Gaux
– Titre II : Le contrôle de l’impôt (article L10 à L189) du Livre des procédures fiscales
– Fallait pas faire du Droit, L’interprétation du droit fiscal
– Bulletin officiel des Finances Publiques
– Lextenso : Le point sur l’opposabilité de la doctrine administrative par un contribuable