L’administration fiscale dispose de pouvoirs étendus dans le cadre de l’exercice de son activité de contrôle. Dans un souci d’équilibre, le législateur a assorti les contrôles fiscaux d’un certain nombre de droits et de garanties au profit des contribuables. Cependant, les garanties du contribuable ne s’appliquent que dans le cadre d’une vérification de comptabilité, d’un examen de comptabilité ou d’un examen de la situation fiscale personnelle (ESFP) portant sur l’impôt sur le revenu, et non lors de l’exercice du droit de communication, qui est une procédure d’investigation et non de vérification.
Les droits et garanties des contribuables s’articulent autour des mesures préalables aux vérifications fiscales (I), celles applicables durant les contrôles (II) et enfin, celles intervenant après leur achèvement (III).
I. Les droits et garanties préalables aux vérifications
En vertu de l’article L. 47 alinéa 1 du livre des procédures fiscales (LPF), un ESFP, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou d’un avis d’examen de comptabilité. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix au cours du contrôle. À cette fin, entre la remise de l’avis de vérification et le début du contrôle, le contribuable doit disposer d’un délai suffisant, que la jurisprudence évalue à au moins deux jours, notamment pour qu’il puisse faire appel au conseil de son choix (Conseil d’État, 02 octobre 2002 n° 228436).
En revanche, l’avis de vérification n’a pas à mentionner les impôts faisant l’objet de la vérification. Ainsi, à défaut de précision, l’administration fiscale a le droit de vérifier l’ensemble des impôts.
En outre, conformément à l’alinéa 3 de l’article L. 47 du LPF, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié est mise à la disposition de l’ensemble des contribuables vérifiés sous format dématérialisé ou sous format papier lorsque le contribuable en fait la demande. Cette dernière permet au contribuable d’être informé du déroulement des contrôles (vérification de comptabilité, examen de comptabilité ou ESFP), de ses obligations ainsi que des garanties dont il bénéficie. Les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l’administration fiscale en application de l’article L. 10 alinéa 4 du LPF.
L’alinéa 5 de l’article L. 47 du LPF prévoit l’hypothèse particulière du contrôle inopiné et précise que dans une telle situation, l’avis de vérification ainsi que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis en main propre lors de la première intervention sur place.
II. Les droits et garanties durant les vérifications
A. La durée du contrôle
Selon l’article L. 52 du LPF, et sous peine de nullité de la procédure, la vérification sur place des livres ou des documents comptables ne peut pas, sauf cas particulier, s’étendre sur une durée supérieure à trois mois pour les contribuables dont le montant annuel hors taxe du chiffre d’affaires ou des recettes brutes n’excède pas la limite d’admission au régime simplifié d’imposition. Sont concernées les entreprises qui n’excèdent pas les limites suivantes :
- 818 000 € pour les activités de vente de biens corporels, de restauration ou de mise à disposition de logement ;
- 247 000 € pour les activités de prestations de services et les activités non commerciales ;
- 391 000 € pour les activités agricoles.
Ce délai de trois mois a pour point de départ le jour de la première intervention sur place de l’agent vérificateur tel qu’il est, en principe, indiqué sur l’avis de vérification adressé au contribuable. Les opérations de vérification se terminent le jour de la dernière intervention sur place précédant l’envoi de la proposition de rectification ou de l’avis d’absence de rectification.
Quant à la limitation de la durée de l’ESFP, l’article L. 12 du LPF limite à un an la durée du contrôle. Ce délai, calculé de quantième à quantième, a pour point de départ la date de réception ou de remise au contribuable de l’avis d’ESFP jusqu’à l’envoi de la proposition de rectification qui clôture la procédure de contrôle.
Cet article prévoit, toutefois, certains cas de prorogation de ce délai, notamment en cas de découverte d’une activité occulte.
B. Le débat oral et contradictoire
Dans le cadre de la vérification de comptabilité, le contribuable doit pouvoir bénéficier d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Ce débat oral et contradictoire permet au contribuable de s’expliquer sur les différents points que le vérificateur a estimés litigieux ou confus.
La preuve du respect de cette garantie est présumée rapportée dès lors que la vérification a eu lieu sur place, c’est-à-dire dans les locaux du contribuable. Ainsi, si le contribuable, malgré la présence sur place de l’agent, estime qu’il n’a pas eu le droit à cette garantie, la charge de la preuve pèse sur lui.
Cette garantie est issue d’une jurisprudence du Conseil d’État, notamment dans un arrêt en date du 21 mai 1976, n° 94052, confirmée dans un arrêt du 2 mai 1990, n° 58215.
Le non-respect du débat oral et contradictoire entraîne l’irrégularité de la procédure et la décharge des impositions.
Dans le cadre d’un ESFP, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit qu’un débat contradictoire doit être respecté. Le Conseil d’État précise que le débat contradictoire doit être respecté au moment de l’envoi de la proposition de rectification. En outre, en l’absence de débat contradictoire, la procédure est entachée d’une irrégularité substantielle, entraînant la décharge des impositions (Conseil d’État, 10 janvier 2001, n° 211967).
III. Les droits et garanties postérieures aux vérifications
Conformément à l’article L. 49 du LPF, lorsque l’administration fiscale a réalisé une vérification de comptabilité, un examen de comptabilité ou un ESFP, elle est tenue d’informer le contribuable des résultats, même en l’absence de rectification.
Ainsi, lorsque l’administration fiscale constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation et qu’elle entend procéder à des rectifications, elle devra notifier une proposition de rectification contradictoire et indiquer au contribuable le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications.
À l’inverse, si le contrôle n’aboutit à aucune rectification, l’administration fiscale doit en informer le contribuable au moyen d’un avis d’absence de rectification.
En outre, selon l’article L. 51 du LPF, lorsqu’un examen de comptabilité ou une vérification de comptabilité pour un impôt, taxe ou un groupe d’impôts ou taxes, est achevé pour une période déterminée, l’administration fiscale ne peut pas procéder à un nouvel examen de comptabilité ou à une nouvelle vérification de comptabilité de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. À défaut, la seconde procédure serait irrégulière.
En matière d’ESFP, selon l’article L. 50 du LPF, l’administration fiscale a l’interdiction d’effectuer des rectifications pour la même période et pour les mêmes impôts, sauf si le contribuable a transmis des informations incomplètes ou inexactes, ou en cas de flagrance fiscale.
Nihal BEOUCH – étudiante en Master 2 Droit des affaires et fiscalité